摘要
随着经济高速发展，中国企业抓住时代的机会，如同雨后春笋般快速成长，企业中会计岗位也愈发受到重视，会计从业人员地位也在逐步提升。但随之而来的，是越来越多的企业被爆出存在财务造假问题。从十年前的新大地、万福生科或是欣泰电器，再到十年后的同洲电子、宜华生活、瑞幸咖啡等等企业，均被爆出存在财务造假现象。财务舞弊事件层出不穷，根本原因是由于会计从业人员没有遵守会计诚信基本原则，对企业财务报表或者其他财务数据进行捏造或篡改、甚至隐瞒。而企业对财务报表造假，无非是为了用“漂亮的财报”告诉外界自己经营多么的良好，来吸引投资者进行投资或方便企业开展融资。当然，无论是企业内部财务人员造假还是企业勾结外部会计师事务所内部人员进行财报舞弊，其危害都是十分巨大的。于企业是违法、于个人是欺诈、于社会是危害。为此，本文将分析瑞幸咖啡从2020全年到2021年第三季度部分财报数据，分析瑞幸咖啡所在行业的规模、现金流量的大小。并在单品收入方面，与同行业的星巴克咖啡进行对比，探究瑞幸咖啡财务造假事件始末，对企业会计诚信问题进行思考并提出一定的建议。
关键词：财务造假；财务分析；会计诚信
一、绪论
（一）选题背景与选题意义
1.选题背景
随着我国经济化水平的不断提升，中国本土企业靠自己“站了起来，走了出去”。就如2018年正式营业的瑞幸咖啡，依靠营销与超大力度优惠吸引了许多年轻消费群体，使品牌特色“小蓝杯”深入人心。其实瑞幸咖啡的野心很大，想抢占国内咖啡市场份额，其营销战略是在价格、口味和产品上对标星巴克，通过推出大额消费券吸引用户消费，成立初期线下门店高速扩张，以未来的期许在疯狂融资。仅2018年，瑞幸国内线下咖啡店就有2037家，此时星巴克进入中国市场17年，线下门店才3400多家。也在这一年，瑞幸咖啡就开启美元A轮、B轮各两次投资，半年后，瑞幸咖啡如愿到美国纳斯达克上市敲钟。】树大招风，瑞幸咖啡的急速扩张和融资能力极大的吸引了外界关注。2020年1月31日，一个名为浑水的做空机构，彻底打破了瑞幸咖啡的融资美梦，其在社交平台上曝光一份认为瑞幸咖啡财报数据造假的沽空报告，直指瑞幸咖啡可能存在欺诈、夸大客单价、店面销售数量和收入等问题；另一方面认为整个瑞幸咖啡的商业模式都存在问题。直到4月22日，瑞幸自爆财务报告确实存在造假行为，涉及虚假交易额22亿，股价直接暴跌85%。[1]同年6月29日，瑞幸咖啡正式宣布退市。曾经被誉为“国民之光”的瑞幸就此摔落资本神坛。
2.研究意义
瑞幸咖啡财务造假丑闻一出，可以说是意料之外，但在情理之中。一方面，瑞幸所处的咖啡行业在中国发展晚，国内茶文化盛，国人对咖啡接受度低，饮料市场同质化竞争严重；另一方面，瑞幸咖啡本身经营问题突出，其产品受众和品牌定位失误，没有稳定的客户群体，在企业发展上也急于融资、开设门店、扩展市场，难以产生规模盈利。种种矛盾点，使浑水机构成功找到瑞幸财务造假的破绽。通过浑水实地摸查调研，瑞幸咖啡夸大了2021年第三季度和第四季度的单店销售量财报数据，第三季度夸大69%以上，第四季度夸大88%以上。[2]除此之外，浑水雇佣专人蹲点瑞幸咖啡线下门店，收集顾客小票25843张，不仅发现了跳号现象，与瑞幸发布财报对比有了惊人发现，其单杯价格至少被夸大了12.3%。这些证据无疑实锤瑞幸咖啡财务造假，从发光上市到被迫退市。此次事件也给我们敲响了警钟，在互联网发达的今天，信息透明化，传播速度迅猛。产品要想赢得市场、企业要想持续盈利，其根本着眼点应该在保持会计诚信、提升产品竞争力，而不是疯狂营销和扩张上。
因此，本文将通过研究分析瑞幸咖啡财务造假事件，对会计诚信问题的进行深度思考。此次瑞幸咖啡财务造假案非常典型，有实鲜性。并且涉及金额巨大，高达22亿元。所以本文通过分析瑞幸咖啡财务造假的动因、方式，为相关监管执法部门和投资者提供财务造假企业的辨别方向，借此督促当今企业保持会计诚信原则、监管者发力建立会计诚信辨别机制，助于上市公司市场环境和谐，素质提升。
（二）国内外有关研究现状与相关文献
1.我国会计诚信研究现状以及相关文献
国内关于会计诚信问题的研究起步虽晚，但仍有不少文献有关我国对企业会计诚信缺失问题的探讨，中心思想是解决会计失信问题，不仅需要企业个人遵守诚信准则，更需要社会建立完善诚信体系。在2005年出版的《资信评级方法》一书中认为，若想建立一套完善的会计诚信体系，必须建设完善的社会信用体系。同样，2011年编著的《企业诚信体系建设研究》中也提到，针对企业会计失信提出政府、中央银行、民间机构要一同发力，发挥在诚信体系建设中的作用。除了图书出版物，一些财经类期刊中也有不少与研究会计失信有关的文章，例如国家级财会期刊《财会学习》分别在2016年12期与2020年16期发表了两篇文章，名为《会计行业诚信缺失的原因和对策》和《浅议企业会计信息失真原因及对策》，都在为在当代信息化时代如何应对会计失信问题提出解决方案。同时，国家为加强会计诚信建设，也会发布有关会计诚信建设的指导意见。例如2019年9月19日，这里引用了[4]财政部发布的关于征求《严重违法失信会计人员黑名单管理办法（征求意见稿）》意见的函。提出会计从业人员如果有以下失信行为，比如做假账伪造隐瞒篡改数据等，企业和个人将会被列入国家的失信黑名单。借此希望可以用法律督促会计人员自我约束。
2.国外会计诚信研究现状
国外对会计诚信研究比中国早，会计诚信问题在1929年时就被关注，那年发生了席卷世界的经济危机。美国加利福尼亚州斯坦福大学经济学教授大卫M·克雷普斯（David Emanuel）认为，企业为了高收益会铤而走险，要求会计人员隐藏财务数据，形成公司目前营业仍然良好的状态，以好看的财报影响投资人或股东作出决定，最终会影响公司发展与投资者盈利。从会计从业人员的视角观察发现，部分上市企业，其会选择性地向信息报告使用者发布企业的利好消息，营造企业未来良好发展的假象，故意不披露负面新闻和经营问题，或不提供财务信息甚至故意不公布盈利预测与经营成果，使得投资者不能公平地得到信息，更不利于市场的健康发展。所以在国外，机构更重视培养高端会计人员，从能力素质、诚信质量、职业道德品质、知识素质等多方面培育，以满足社会日益增长的需求，以及对服务专业、报酬、社会能力对非专业素质的关注。以努力提高会计人员的综合素质为首要任务。
（三）相关理论基础
主要简述会计诚信原则的定义、应具备的内容、会计丧失诚信原则的原因、财务造假概念定义、特征。
1.会计诚信定义
会计诚信是会计工作的规范性指导。包括会计人员在工作上要诚实守信、态度上要实事求是、记录的财务数据要准确无误、企业的信息要严格保密。对会计人员还有以下要求，其一，会计人员应具备良好的职业道德与职业操守。其二，会计从业者应该具有全面详实的会计知识。[3]
2.企业财务造假概念与特征
广义上，只要会计从业人员没有按照“会计准则”做账，都叫财务造假。具体体现在做假证，假账，假表，伪造财务数据等等。[4]财务造假特征有以下几点。企业毛利率远高于同行业，应收账款、应收票据在营业收入中有很大一部分占比，存货、固定资产、无形资产、在建工程数量不正常的大幅增加，经营活动产生的净现金流为负、或远低于净利润，新客户与行业关系不大。
3.企业财务造假相应对策
应对企业财务造假，首先需要国家立法完善会计体系制度与现代企业制度，做到在职能上可以准确划分政府与企业关系；在企业内部，出资人与企业内财产关系也要落实准确。[5]并对企业财务或非财务方面的信息（如公司经营状况、治理结构、审计等）进行审查，确保企业披露的信息与会计师事务所披露的信息都具有真实性、完整性、合法性等。
其次要建立民事赔偿制度。尤其是在企业财务监察方面，监管部门需要加大对财务数据的监察频度，当发现企业有财务舞弊行为出现时，处罚力度要加重，使会计失信的损失显著提高，在摇篮里扼杀财务舞弊行为。另一方面是实行民事赔偿制度。使受害人的合法权益可以被有效赔偿，实行市场退出机制，驱逐不遵守行业规范的企业或个人，使其退出相关行业。使失信行为有法可依、有法可罚。
最后实施社会诚信教育，提高企业与个人诚信意识。例如建立信用档案或联合征信系统，对违反诚信的单位与个人直接记录线上档案，推出相应诚信检测APP便于公民随时查询企业诚信信息。加强企业和会计从业人员的诚信教育学习，树立良好营商环境，为真正形成诚信社会打牢基础。
二、瑞幸咖啡财务数据体现出的会计诚信问题
瑞幸咖啡一定在2021年Q3季度的财务数据或者经营行为上造假了，存在严重会计失信问题。如果只从瑞幸咖啡有关毛利率、单店收入、价格与销量关系以及库存等表格数据可得，存在虚增收入、夸大销售费用、瞒报销售数量等等问题。
（一） 公司治理结构不完善
做为一个上市企业的中枢机构董事会的作用不言自明，它的结构和规模不但决定了其运行的效率，而且对于企业会计信息的质量也有直接而深远的影响。现阶段，我们国家的上市企业通常都是一股独大的股权结构模式。在控股地位方面，国家股占据绝对优势，其他法人股和社会公众股虽然在人数上占据显著优势，但几乎都没有投票权，对于企业各种重大事项的决策既不能参与进去，甚至也不能表示反对从而构成一定的监督和制约，这就让股东大会的投票决策机制如同摆设。在这种情形下，由于权力失去制衡和巨大利益诱惑的双管齐下，股东大会无疑会选择自己方利益的代言人进入董事会，从而让董事会演变成一种国家股股东的内部会议。董事会结构确定以后，它将选择对其言听计从牢牢捍卫其利益的职业经理人构成公司的管理层，管理层再将这种逻辑进一步放大，选择和其利益高度契合的CFO，从而由下到下形成特别严密的组织网络实现对于公司的严格掌控，这实际上也为企业会计造假的行为提供了得天独厚的内部环境。例如，在相当大比例的上市公司中，董事会将超过常理的权力赋予经理层，或者直接由董事长兼任总经理，这样引发的直接后果是董事会本来应该具备的监管控制功能被极大的淡化和稀释，由于经理层和股东的利益在最初就并不一致，当两者之间产生重大分歧时，经理层利用其手中掌握的巨大权力和有利地位必然会采用虚造会计信息的方式来保证自己的利益。
（二） 审计监督体制不完善
审计监督体制存在的诸多漏洞和缺陷也是会计信息失真现象愈演愈烈的重要原因。从某种意义上来说，政府层面的审计已经出现了特别大的弱化；而在企业内部审计层面，由于企业经营者的过于强势，其内部审计往往徒有其名，很难依靠这方面的审计来对企业的会计信息造假行为构成制约。和过去相比，我们国家这些年来社会上的专业会计机构发展得十分迅猛，大量注册会计师也不断涌现，可以说已经足够独当一面使得社会层面的审计发挥出该有的效力。但是，我国社会审计机构却存在着一个极为严重的先天性不足，既独立性的缺失，远远不能适应社会主义市场经济发展的要求。很大一部分的社会审计机构以及注册会计师在巨额的利益诱惑面前毫无抵抗能力，将会计行业的职业道德抛诸脑后，不仅不对企业的会计信息弄虚作假行为及时予以指出向有关部门积极进行反应，反而和这些企业同流合污为其出谋划策为其所用，按照企业的意图随意出具各种审计报告，给社会主义市场经济的稳定健康发展造成了莫大的损害。
四、瑞幸公司会计诚信问题的治理措施
（一）完善上市公司治理结构
我国上市企业会计诚信管理缺失的一个很重要的原因就在于企业的治理结构十分不合理。以此有必要对公司的治理结构进一步去完善，首先，董事会的核心作用必须得到彰显和强化，将以往各大企业所惯常采用的董事会和经理层兼容的做法取消，让二者泾渭分明地剥离开来，并且明确划分二者的职能。在董事会中除了必备的大股东以外，也要适当增加一部分代表中小股东利益的独立董事。与此同时，在公司的管理中也要进一步强化职业经理人制度，通过市场的规则来选择最好的公司管理人员。
（二）完善外部审计监督体制
我国上市公司的外部审计工作主要是由会计师事务所负责的，所以完善外部审计监督首先要强化注册会计师审计的独立性，为了防止注册会计师与公司的管理层同流合污，可以建立一个对会计师事务所的行为进行监督管理的专门机构，被审计单位向该监督机构缴纳审计费用，由该机构委托事务所对被审计单位进行审计，并且支付给事务所相关的审计费用。这样的监督体制是为了切断会计师事务所与被审计单位直接的利益关系。
对注册会计师行业加强管理，净化注册会计师职业环境。加大执法力度，对有严重违规行为的事务所严厉处罚，消除注册会计师行业中的“劣币驱逐良币”现象；一方面帮助管理不规范、执业水平低的事务所，改善其形至而实不备的问题，杜绝出现行业分割、恶意降价等不正当竞争手段充斥会计市场现象的发生；另一方面对依法执业、执业严谨的会计师事务所进行奖励和宣传，帮助其树立榜样形象和品牌意识，成就一批拥有自主知名品牌、高质量服务以及管理规范的会计师事务所。[11]同时学习国外会计师事务所的经验，借鉴国外成熟的管理机制，完善我国会计师事务所管理体制，使其真正成为自主管理、依法执业、独立承担社会和法律责任的社会中介组织。
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